Обращаем ваше внимание на необходимость принятия дополнительных мер для целей соблюдения требований ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу 19 августа 2017 года. Предлагаемые ниже рекомендации выработаны на основании анализа практики использования налоговыми органами положений данной статьи. Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

• фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок; 
• осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
• в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании. В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании. 

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.

1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на  маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов  в этой связи фигурируют понятия  реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке  налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении  может быть обоснована путем: 

• предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
• предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
• предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности,  отмечается, что:

1. налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
2. Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

• анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
• сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
• инвентаризация имущества;
• получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
• проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
• истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. 

2.  Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

 — основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования  налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

 — обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки.

  В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике.

Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной. 

Дополнительная информация:

1. В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
2. В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет. 

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

№	Налоговое правонарушение	Санкции	Основание
1	Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно.	Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).	П. 3 ст. 122 НК РФ
2	Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к предоставлению документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере*.	Штраф в размере от 100 000  до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	П.1 ст. 199 УК РФ
3	То же деяние, что и в п.2, но совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере*.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	П.2 ст. 199 УК РФ
4	Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере**.	То же, что и в п.2.	П.1 ст. 199.1 УК РФ
5	То же деяние, что и в п. 4, но совершенное в особо крупном размере**.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

  * Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей. 

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

⭐ ⭐ ⭐ ⭐ ⭐ НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ: О ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 54.1 НК РФ 11 марта 2021 — Дельта Информ в Самаре

Управляя своей деятельностью в целом и налоговыми рисками в частности, налогоплательщики ориентируются на сформировавшуюся судебную практику, поэтому резкое изменение устоявшегося порядка применения налогового законодательства всегда вызывает мощный резонанс среди них. Таким «сломом традиций» после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ стало исключение налоговыми органами из состава затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС сумм, уплаченных сомнительным компаниям, без адекватного исчисления налоговых обязательств исходя из реально совершенных сделок. Принимая во внимание повышенный интерес к данной к теме, ответим на ряд вопросов, чтобы прояснить состояние дел на текущий момент.

Вопрос: Что изменилось для налогоплательщиков из-за применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ?

Введение ст. 54.1 НК РФ не предполагало изменения принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введения дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужения полномочий налоговых органов.

В пояснительной записке к соответствующему законопроекту было указано, что он подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.

10.2006 N 53 ).

Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия (в частности, ввести принцип добросовестности налогоплательщика), дать определение понятию «злоупотребление правом»; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.

2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

О преемственности ст. 54.1 НК РФ Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 высказался и Конституционный Суд. Как указано в Определение КС РФ от 29.09.

2020 N 2311-О, регулирование процедурных вопросов проведения налоговых проверок не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика в качестве незаконных.

Вместе с тем в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ приведена несколько иная позиция. По мнению чиновников, ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Основываясь на пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы при доначислении налогов начали отказывать налогоплательщикам в налоговой реконструкции, чем изменили ранее сложившуюся практику при проведении контрольных мероприятий (см. также Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

Когда инспектор вправе применить расчетный метод при доначислении налогов

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ вызывает раздражение у любого директора и бухгалтера компании, повергшейся проверке. Эта статья направлена на борьбу с уклонением от уплаты налогов с использованием фиктивных компаний и операций. Опираясь на ее нормы, налоговики доначисляют налоги по-максимуму.

О статье 54.1 НК РФ мы писали на нашем сайте несколько раз. Причиной такого повышенного внимания к ней стал выход в счет письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. В этом письме ФНС обобщила практику применения положений ст. 54.1 НК РФ и разослала налоговым инспекциям рекомендации, как применять 54.1. при выявлении нарушений со стороны компаний и при доначислении налогов.

https://www.youtube.com/watch?v=FVJeEixJp3M\u0026pp=ygUi0KDQsNGB0YfQtdGC0L3Ri9C5INC80LXRgtC-0LQgNTQuMQ%3D%3D

У бухгалтеров появилась надежда на то, что налоговики будут более гуманно применять положения статьи 54.1 НК РФ.

Карательные механизмы статьи 54.1 Налогового кодекса РФ

Статья 54.1 НК РФ предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40% от выявленной неуплаты налога, что в два раза больше других налоговых санкций.

Опираясь на статью 54.1 НК РФ инспекторы могут доначислять налоги при любом искажении налогового обязательства. Это не только выявление фиктивных контрагентов. Это еще и дробление бизнеса, сокрытие объектов налогообложения, искусственное создание условий для применения специального налогового режима и т. п.

Фиктивные сделки — сделки, которых не было

Под действие ст. 54.1 НК РФ подпадают полностью фиктивные операции. То есть операции, которых на самом деле не было. По фиктивным сделкам налоговики вправе снять все расходы и вычеты.

Кто попадал под проверки в период 2012 – 2018 год хорошо знакомы в тем, что налоговики просто объявляют партнеров фиктивными, работы не выполненными, товары не произведенными. И наличие результата работы или товаров, в их представлении о бизнесе, налоговую картинку мира не меняет.

Если же операции на самом деле были, но они отражены в искаженном виде, налоговикам нужно проводить дополнительные мероприятия. В рамках этих мероприятий, инспекторы должны найти так называемые технические компании, которые ведут бухгалтерский учет только на бумаге.

Они существуют исключительно для создания документооборота, который демонстрировал якобы реальную коммерческую деятельность. Они оформляют различные документы ведут переписку, в том числе в налоговой и т.е. Кроме создания нужных документов, никакой другой деятельности они нем ведут.

Для этого у них нет ни активов, ни ресурсов.

Задача налоговых инспекторов установить, действительно ли контрагент или привлеченные им субподрядчики выполняли все обязательства по договору.

Обналичивание денежных средств

В большинстве случае обналичивание денег проводится через аффилированных или подконтрольных лиц, в дальнейшем деньги используются на нужды компании, ее учредителей или должностных лиц, а также их родственников.

Операции по обналичиванию носят замкнутый характер, это отмечено в письме. Оно и на самом деле так, деньги возвращаются тому, кто инициировал обналичивание

Как налоговики выявляют нарушения

Для выявление нарушений налоговики используют все средства, которые им доступны в рамках проверки и допмероприятий, с привлечением ОВД и без.

Как говорится в письме № БВ-4-7/3060@, инспекторы должны:

• проводить опросы и допросы всех лиц, которые имеют отношения к заключению и исполнению сделок,
• проводить осмотры территорий и документов,
• сопоставлять результаты следки, указанные в документах с реальными объемами поставок,
• проводить инвентаризацию имущества,
• анализировать товарный баланс и проверять складской учет,
• истребовать нужную информацию,
• проводить выемку документов.

В качестве доказательств фиктивности сделок и обналичивания денежных средств налоговики используют: IP-адреса, телефоны, печати и документы, изъятые у партнеров.

Налоговые инспекторы, выявляя нарушение, должны не просто доказать, что сделка была фиктивной, но и получить доказательства того, что компания точно знала о том, что партнер фиктивный и заключала сделку сознательно, с целью уклонения от уплаты налогов. Только в этом случае, налоговая инспекция вправе доначислять налоги на основании ст. 54.1 НК РФ. Это особо отмечено в письме № БВ-4-7/3060@.

Что ФНС порекомендовала налоговым инспекторам

Налоговым инспекторам рекомендовано при проведении допросов уточнять:

• известны ли налогоплательщику основные данные о партнере сделки;
• где находится партнер;
• кто ее возглавляет компанию, с которой заключена сделка;
• с кем конкретно, кто, когда и где проводил переговоры;
• откуда получили информацию партнере;
• проводилась ли преддоговорная проверка по открытым источникам и т. д.

Налоговым инспекторам рекомендовано анализировать и оценивать спорные договоры:

• проверить насколько детально прописаны условия договора;
• проверить соотносятся ли условия договора с рыночными;
• выявитьустановлена ли ответственность за нарушение договора;
• выявить были ли нарушения и какие меры принимали по защите нарушенных прав;
• и так далее.

Инспекторы должны оценить необходимость использования той или иной системы расчета. Особое внимание инспектора заслуживают неденежные способы оплаты, среди которых наиболее подозрительными могут быть: перевод долга, уступку права требования.

Разрывы по НДС и снятие расходов по прибыли

Снимать вычеты у организации, контрагент которой не заплатил НДС в бюджет, можно, если установлено, что руководство организации знало о нарушениях и извлекало выгоду.

Руководство компании не могло не знать о нарушениях, если в качестве контрагента выступает взаимозависимое или в другой форме подконтрольное лицо.

Вычеты и расходы, заявленные по фиктивным сделкам, снимаются в полном размере.

Организация может попытаться воспроизвести налоговую реконструкцию и произвести расчет налоговых сумм на основе реального характера операций. Но тогда, придется рассказать налоговикам, кто и на каких условиях в действительности выполнял обязательства по договору вместо фиктивного контрагента.

Без этой информации и документов, ИФНС не будет расчетным методом определять расходы и вычеты.

Может быть ситуация, когда расход очевиден, тогда инспектор может применить расчетный метод, даже без документов. Но, в этом случае, можно признать только расходы. Вычеты по НДС расчетным методом ИФНС определять не будет ни при каких обстоятельствах.

Налоговая реконструкция и ст. 54.1 НК РФ: практика применения | «Правовест Аудит»

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции.

Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик.

Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п.

 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.

2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.

2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.

2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

• сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
• получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
• обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.

1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме.

Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика».

Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков.

Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств.

Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019).

Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб.

Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции.

По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем».

В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме».

Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
• из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
• позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС.

Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы.

Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.

1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст.

 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.

2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств.

В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

Позиция, которую заняли Минфин России и ФНС России приводит к нарушению экономической природы налога, поскольку в ситуации, когда не ставится под сомнение факт совершения операции и расходов на нее, сумма налога определяется исходя и полной суммы выручки.

При таком подходе нарушается основополагающий принцип налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, которые вовсе не представили документы, подтверждающие расходы, оказываются в более выгодном положении, чем налогоплательщики, представившие документы «с изъяном».

В то же время положительная судебная динамика позволяет дать оптимистичный прогноз. На текущий момент налогоплательщикам удается отстоять право на налоговую реконструкцию своих обязательств в судах и в случае выявления налоговым органом нарушения положений ст. 54.1 НК РФ. Все больше судебных дел рассматриваются положительно для налогоплательщиков.

Положительную динамику подчеркивают и выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу ООО «Кузбассконсервмолоко», за исходом которого пристально следили и представители налогоплательщиков, и представители налогового органа.

Так, в рассмотрении данного дела принимала участие не только вынесшая рассматриваемое решение инспекция, но и представители ФНС России. Кардинальный поворот суда кассационной инстанции в сторону налогоплательщика по сути приводит к возврату к действующим ранее позициям высших судов.

Остается надеется, что и ФНС России учтет судебную практику и смягчит свои жесткие выводы.

Открытыми на настоящий момент остаются вопросы о возможности исследования судами новых доказательств, подтверждающих действительный размер налогового обязательства, не представленных в инспекцию; о возложении на суды обязанностей налогового органа в отношении исчисления действительной суммы налога или в необходимости инспекции провести проверку в ускоренные сроки.

Так, в частности в деле ООО «Кузбассконсервмолоко» суд фактически, чтобы определить действительный размер налоговых обязательств, убрал прослойку недобросовестных посредников и взял исходные цены сельхозпроизводителя. Однако пока нет ответа на вопрос, как поступят суды в ситуации отсутствия четкого документального подтверждения реальной (неискаженной) цены.

• С учётом этих сложностей рекомендуем представлять документы, подтверждающие действительный размер вызывающих сомнение налоговых обязательств, уже на стадии возражений.
• В любом случае, при возникновения спорной ситуации, налогоплательщику необходимо грамотно отстаивать в налоговом органе и суде право на налоговую реконструкцию обязательств, приводя обоснование действительной суммы обязательства и опираясь на формируемый судами положительный подход.
• Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий:
• Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с налоговыми претензиями.