Большинство компаний определяют доходы в бухучёте методом начисления. То есть они признают выручку в тот момент, когда отгружают товары или продукцию, либо оформляют акт об оказании услуг. Тот же метод применяют и в налоговом учёте большинства организаций, которые работают на общей системе налогообложения (ОСНО) и платят налог на прибыль.

Но покупатели и заказчики не всегда рассчитываются по своим долгам. Если не учитывать возможные невозвраты, то компания завысит выручку. Тогда пользователи бухгалтерской отчётности будут введены в заблуждение относительно реальных финансовых показателей бизнеса, а организация заплатит в бюджет лишний налог на прибыль. Избежать этого позволяют резервы по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте

Что такое сомнительный долг в бухучёте

Компания обязана создавать в бухгалтерском учёте резервы по всем дебиторским задолженностям, которые считает сомнительными (п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Резерв нужно создать, если одновременно выполняются следующие условия:

1. Долг не погашен в установленный срок, либо компания оценивает вероятность просрочки, как высокую.
2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством или иными гарантиями.

Организация может сама установить порядок определения вероятности невозврата дебиторки. Например:

1. Формировать резерв в процентах от просроченной задолженности, исходя из длительности просрочки. Чтобы избежать разниц с налоговым учётом, компании на ОСНО часто используют критерии из п. 4 ст. 266 НК. Но здесь нужно иметь в виду, что в налоговом учёте резервы создают только по дебиторке покупателей и заказчиков, а в бухучёте – по любой сомнительной задолженности. Поэтому, даже при одинаковой методике формирования резерва налоговые разницы всё равно могут возникнуть.
2. Использовать статистические данные за предыдущие периоды, например, за два или три года. В этом случае компания берёт сложившийся средний процент безнадёжной дебиторки и умножает его на текущий долг.
3. Провести экспертную оценку каждого долга и создать резерв с учётом всей информации о контрагенте. Сомнительным для целей бухучёта можно признать и долг, по которому пока нет просрочки, но есть информация об ухудшении финансового положения должника, из-за чего высока вероятность неоплаты.

Как законно снизить налоговую нагрузку

Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам их

Проводки для учёта резерва по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам нужно учитывать на счёте 63.

Сумму резерва относят на прочие расходы:

Дт 91.2 – Кт 63.

• Если контрагент погасил задолженность, под которую был создан резерв, то сумму в этой части относят на прочие доходы:
• Дт 63 – Кт 91.1
• Такая же проводка будет, если компания решила уменьшить сумму резерва, например – улучшилось финансовое положение одного из должников.
• При списании безнадёжной задолженности нужно использовать проводки со счетами по учёту расчётов, в зависимости от вида долга:

Дт 63 – Кт 62 (60, 76…).

Если на конец года остался неиспользованный резерв, то его нужно отнести на прочие доходы:

Дт 63 – Кт 91.1.

Что нужно написать про резервы по сомнительным долгам в бухгалтерской учётной политике

Организация должна самостоятельно установить и закрепить в учётной политике для целей бухучёта:

1. Критерии для признания долга сомнительным и порядок определения размера резерва. Здесь можно использовать один из вариантов, перечисленных выше, или разработать свой метод. Но в любом случае выбранный способ формирования резервов должен быть экономически обоснован и соответствовать принципам бухучёта, перечисленным в п. 6 ПБУ 1/2008.
2. Периодичность создания резерва. Формировать его нужно не реже, чем раз в год, перед составлением бухгалтерской отчётности. Но можно рассчитывать сумму резерва и чаще: раз в квартал или месяц, если компания составляет промежуточную отчётность или оперативные данные о сумме резервов нужны для управленческих целей.
3. Критерии, по которым задолженность признаётся нереальной для взыскания.

Включать в бухгалтерскую учётную политику само решение о формировании резерва по сомнительным долгам не нужно, так как эти резервы обязаны создавать все организации, которые ведут бухучёт.

Пример 1.

ООО «Старт» формирует резервы по сомнительным долгам на основании экспертной оценки финансового положения должников. На 31.12.2020 организация создала резервы по задолженности трёх контрагентов, финансовое положение которых было признано неустойчивым:

1. ООО «Альфа» – в сумме 150 000 руб.
2. ООО «Бета» – в сумме 114 000 руб.
3. ООО «Дельта» – в сумме 185 000 руб.

На 31.12.2021 в бухучёте ООО «Старт» была сделана проводка на общую сумму созданного резерва:

Дт 91.2 – Кт 63 (150 000 руб. + 114 000 руб. + 185 000 руб. = 449 000 руб.)

20.02.2021 ООО «Бета» полностью погасило задолженность. Поэтому ООО «Старт» восстановило ранее созданный резерв:

Дт 63 – Кт 91.1 114 000 руб.

Налоговая экономия на сомнительных долгах

Если фирма имеет просроченную дебиторскую задолженность, то она может уменьшить налог на прибыль. Для этого в налоговой учетной политике нужно предусмотреть формирование резерва по сомнительным долгам (далее – РСД).

Понятие сомнительные долги и относящиеся к ним резервы встречаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И в том, и в другом случае РСД уменьшает прибыль, соответственно, подлежащую распределению, либо налогооблагаемую. Создание РСД – право фирмы, а не ее обязанность.

Резервы в бухгалтерском и в налоговом учете создаются независимо друг от друга.

Таблица 1.

Нормативное регулирование формирования резервов по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70, 77), утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета (Счет 63 Резервы по сомнительным долгам)	Налоговый кодекс РФ:(ст. 266, подп. 7 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 7 ст. 250)

Основная функция бухгалтерского резерва – обеспечить достоверное отражение дебиторской задолженности и финансового результата в балансе.

В расчетах налогооблагаемой прибыли резерв по сомнительным долгам – это инструмент снижения налоговой нагрузки.

В бухгалтерском учете формирование РСД увеличивает прочие расходы, а в налоговом учете РСД связывают с внереализационными доходами и расходами. Рассмотрим РСД с точки зрения налогового учета*.

Формирование резерва

В РСД включаются просроченная задолженность покупателей (заказчиков) и поставщиков (подрядчиков) со сроком возникновения не менее 45 дней. При этом долги в пределах 90 дней учитываются в половинном размере (п. 1 и п. 4 ст. 266 НК РФ). О формировании резервов расскажем на практическом примере:

Пример1

ООО «Актив» применяет РСД с 2006 года. Это решение отражено в учетной политике. Общество исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. На этом основании 31 марта 2006 года бухгалтер провел инвентаризацию необеспеченной дебиторской задолженности, относящейся к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Результат инвентаризации бухгалтер представил в таблице 2.

Таблица 2. Результаты инвентаризации в целях определения РСД I квартал 2006 года

Наименование дебитора	Сомнительная задолженность (руб.) по срокам возникновения	Подлежит включению в РСД, руб.
До 45 дней	От 45 дней до 90 дней (включительно)	Свыше 90 дней
ГУП «Альфа»	10 000	x	x	—
ОАО «Бета»	x	30 000	x	15 000
ИП Новиков	x	x	5000	5000
Итого	20 000

Налогоплательщик не имеет права выборочно отражать сомнительные долги. В формировании РСД принимают участие все соответствующие дебиторы, поэтому итог инвентаризации – величина однозначная. Вести аналитический учет дебиторов в пределах полученной суммы РСД фирма не обязана.

Законодателем предопределено, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов выручки за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ). За I квартал выручка ООО «Актив» – 130 000 рублей, а 10 процентов от нее (13 000 руб.) меньше итога вышеприведенного расчета (20 000 руб.). Следовательно, резерв сомнительных долгов составит только 13 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса, суммы отчислений в РСД включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Значит, за счет этой операции налоговая база ООО «Актив» за I квартал уменьшилась на 13 000 рублей.

На все остальные отчетные даты (30 июня, 30 сентября и 31 декабря) сумму РСД бухгалтер определил по аналогичной схеме.

Изменение величины резерва

В налоговом учете текущее (поквартальное) увеличение РСД трактуется как внереализационный расход, а уменьшение – как внереализационный доход. Последнюю операцию именуют восстановлением резервов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

На каждую новую отчетную дату величину РСД формируют как корректировку предыдущей. К примеру, на 30 июня 2006 года в ООО «Актив» сумма резерва оказалась равной 10 000 рублей. Уменьшая резерв с 13 000 рублей до 10 000 рублей, бухгалтер присоединил 3000 рублей (13 000 – 10 000) к внереализационным доходам.

Резерв на 31 декабря определяет величину РСД в I квартале следующего года. Если же фирма откажется от создания резервов на 2007 год, то РСД на 31 декабря 2006 года она в полной сумме включит в состав внереализационных доходов 2006 года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если выявляется безнадежный долг

Долги бывают не только сомнительными, но и безнадежными. Определение безнадежного долга содержится в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса.

К сомнительным долгам не относится задолженность банка, неспособного вернуть вверенные ему деньги по причине финансовых затруднений. Однако этот долг становится безнадежным после ликвидации банка.

Безнадежный долг может возникнуть неожиданно, скажем, в результате той же ликвидации покупателя с непросроченной задолженностью. Из рассмотренных выше примеров видно, что безнадежный долг совершенно не обязательно проистекает из сомнительного.

Непосредственной связи между ними нет.

Однако законодатель установил эту связь в налоговом учете, что весьма усложняет применение РСД. Обнаруженный налогоплательщиком безнадежный долг уменьшит сумму сформированного резерва по долгам сомнительного свойства.

После такого сокращения РСД возникает его неиспользованный остаток. Если же безнадежный долг превышает резерв, то последний считается использованным полностью. Разница, непокрытая резервом, образует самостоятельный расход (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Этот расход является убытком, приравненным к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Резерв можно использовать на протяжении текущего квартала. Сумму резерва на начало квартала сравнивают с безнадежными долгами, выявленными только в этом квартале. В результате получают неиспользованный резерв или непокрытую разницу. Затем определяют, какую сумму отнести на внереализационные расходы. Для этого производят следующие действия:

1. рассчитывают на конец квартала сумму резерва с учетом результатов инвентаризации дебиторской задолженности;
2. вновь рассчитанный резерв сопоставляют с неиспользованным в этом квартале остатком резерва;
3. во внереализационные расходы включают сумму превышения вновь рассчитанного резерва над неиспользованным остатком.

Пример 2

Продолжим наблюдать за работой бухгалтера ООО «Актив».

Как уже говорилось, на 1 июля РСД ООО «Актив» составляет 10 000 руб. В III квартале появился безнадежный долг в размере 12 000 руб. (скажем, от финансового векселя ООО «Гамма», исключенного из ЕГРЮЛ). Непокрытая имеющимся резервом сумма безнадежного долга составит 2000 руб. (12 000 – 10 000).

В результате, бухгалтер отнесет непокрытую разницу на убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Пусть по итогам 9 месяцев РСД оказался равен 8000 руб. Поскольку за III квартал неиспользованного остатка нет, придется всю сумму нового РСД (8000 руб.) включить во внереализационные расходы.

В IV квартале у фирмы обнаружился еще один безнадежный долг – 3000 руб. Безнадежный долг этого квартала «поглощается» резервом на предыдущую отчетную дату (8000 руб. по состоянию на 1 октября 2006 года). Неиспользованный остаток резерва равен 5000 руб. (8000 – – 3000).

Предположим, на 31 декабря резерв составит 11 000 руб. Бухгалтер сопоставит эту расчетную сумму вновь созданного резерва и неиспользованный остаток. 11 000 руб. – 5000 руб. = 6000 руб. Это значит, что на внереализационные расходы необходимо отнести только 6000 руб.

А сам резерв на 31 декабря будет использоваться уже в следующем году.

Обоснованная налоговая выгода

В практической работе с РСД не обойтись без налогового регистра (ст. 313 НК РФ), который наглядно покажет налоговую экономию от сомнительных долгов. Регистр используется при заполнении налоговых деклараций. Как известно, формы регистров налогового учета законодательно не регламентируются, а утверждаются в составе учетной политики.

Пример 3

Все результаты рассуждений на примере ООО «Актив» внесены в таблицу 3. Для сокращения записей данные приведены в тысячах рублей.

Таблица 3. Налоговый регистр по РСД (тыс. руб.

)

Отчетная дата	Резерв	Безна дежные долги в отчетном квартале	Неиспользо ванный остаток резерва	Внереали зационный расход на формирование резерва (поквартально)	Внереали зационный доход при восста новлении резерва (поквартально)	Убытки, приравни ваемые к внереали зационным расходам (поквартально)
1	2	3	4	5	6	7
31.03.06	13	0	0	+13	Х	Х

Резерв по сомнительным долгам. Проводки, примеры 2023 года

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика.

В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства.

Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Надо ли создавать резерв по сомнительным долгам по выданным авансам?

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

• нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
• получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
• отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

• по займам;
• по реализованным товарам и/или услугам;
• по оплате за выполненные работы;
• в некоторых случаях – за выданный поставщикам аванс.

Как использовать резерв по сомнительным долгам?

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

• создание такого резерва;
• его возрастание;
• уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

• Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
• Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
• Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

В каких случаях нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

1. Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
2. Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
   • интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
   • экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
   • статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия.

Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
4. Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
5. Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Относятся ли резервы по сомнительным долгам к оценочным обязательствам?

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами – покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.

Принят новый порядок создания резервов по сомнительным долгам

С 1 января 2017 года действует несколько иной порядок создания резервов по сомнительным долгам. Этот вопрос регулирует статья 266 Налогового кодекса РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 405-ФЗ.

Момент создания

В первую очередь, законодатели разделили правовое регулирование двух ситуаций. Когда фирма создает резерв по сомнительным долгам:

1. по окончании налогового периода (по налогу на прибыль это календарный год – ст. 285 НК РФ);
2. в течение календарного года.

Для первой ситуации законодатели уточнили, что размер формируемого резерва по сомнительным долгам, который фирма рассчитывает по итогам налогового периода, как и прежде, не может быть выше 10-ти процентов выручки минувшего календарного года.

Появилось более детальное правовое регулирование второй ситуации. Абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ в новой редакции допускает возможность при расчете резерва ориентироваться на выручку отчетных периодов – квартала, полугодия, 9-ти месяцев. Однако введено жесткое ограничение. Его размер не может быть выше большей из величин:

1. 10% от выручки за прошлый налоговый период;
2. 10% от выручки за идущий отчетный период.

Выручку плательщики налога на прибыль продолжают считать по правилам для доходов от реализации. Этот вопрос регулирует статья 249 НК РФ.

Суть поправок

По прежним правилам статьи 266 НК РФ сформированные резервы компания соизмеряла с выручкой, как за текущий отчетный (I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года), так и налоговый период (год). Очевидно, что при таком регулировании происходило сравнение несопоставимых базовых величин.

Теперь есть надежда, что компании смогут более объективно оценивать своё финансовое положение и вести равномерный налоговый учет своих финансовых потерь.

Как использовать

Одно из положений ст. 266 НК РФ гласит, что резерв по сомнительным долгам может быть использован компаний только на закрытие убытков от безнадежных долгов, которые имеют такой статус.

С 1 января 2017 года законодатели уточнили эту норму в том ключе, что резерв всегда используется на эти цели. Возможность вообще не задействовать его на покрытие убытков от безнадежных долгов теперь исключена.

Что делать с резервом потом

Обновленные положения пункта 5 статьи 266 НК РФ обязывают размер резерва по сомнительным долгам, исчисленный на отчетную дату, сопоставить с остатком резерва. Последний рассчитывают по формуле:

Р ост. = Sрез. пред. – S безн.долг post

Где:

Р ост. – остаток резерва;
S рез. пред. – сумма резерва на предыдущую отчетную дату;
S безн.долг post – сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.

Далее новые правила ст. 266 НК РФ предлагают два пути действия (см. таблицу).

№	Результат	Что делать
1	Резерв на отчетную дату меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную дату < Рост.	Разницу включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде
2	Резерв на отчетную дату больше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную дату ˃ Рост	Разница включить во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде

Заметим, что согласно прежним правилам не целиком востребованный в отчетном периоде резерв по сомнительным долгам можно было переносить на следующий отчетный (налоговый) период. А как скорректировать новую сумму резерва на остаток, четко прописано не было.

Новое основание для сомнительного долга

За последнее время больше всего изменений в Налоговый кодекс внес Федеральный закон от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ. Среди прочего, он ввёл новое основание признания долга сомнительным. Это когда у фирмы есть перед контрагентом именно встречная кредиторская задолженность. Тогда на сомнительный долг можно отнести ту ее часть, которая превышает долг перед этим контрагентом.

Также см. «30 ноября утверждены многочисленные поправки в Налоговый кодекс».

В остальных случаях, сомнительный долг – любые долги перед компанией в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но при условиях, что эта задолженность:

1. не погашена в сроки, оговоренные условиями договора;
2. не обеспечена залогом, поручительством, гарантией от банка.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в новой редакции с Комментариями и последними поправками на 2020 год

Резерв создайте в том отчетном периоде, в котором при инвентаризации дебиторки вы выявили сомнительную задолженность. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295).

Вообще между резервом по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете есть существенная разница. В частности, в бухучете резерв обязателен. А для налогового учета такого требования нет.

Кстати, обратите внимание. Создавать резерв нужно только тогда, когда у вас нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторка будет погашена. И наоборот. Если уверены в неплатежеспособности покупателя, знаете: вовремя денег от него не получите, – резерв тоже создавайте (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).

Для этого соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора.

Так, необходимо знать о ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

https://www.youtube.com/watch?v=TuWTC0RxbQ8\u0026pp=ygUM0J81INGB0YIgMjY2

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора – его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской отчетности.

То есть из Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата. И даже заказать на портале госуслуг.

Подробно порядок получения отчетности из статистики прописан в Регламенте, который утвержден приказом Росстата от 20 мая 2013 г. № 183.

На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.

Прежде чем создавать резервы, нужно соблюсти одну формальность. Закрепите в учетной политике для целей бухучета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

В каком порядке создавать резерв

Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая.

При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение.

Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а то, как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.

Так, например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий,что этот долг будет погашен, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника.

Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб.

Точнее оценить возможные риски помогут специалисты вашей финансовой службы, или, если таких нет, можно обратиться к сторонним оценщикам.

Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухучета.

Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.

В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:

Правила, по которым формируют резерв в бухучете	Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318)
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ)

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Бухучет: создание резерва

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

• Дебет 91-2 Кредит 63
• – создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.
• Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:
• Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…)
• – погашена задолженность контрагента;
• Дебет 63 Кредит 91-1
• – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?

Разницу отразите как временную.

https://www.youtube.com/watch?v=TuWTC0RxbQ8\u0026pp=YAHIAQE%3D

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражают в составе прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода.

Если в налоговом учете резерв не создают, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. Поэтому между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) в будущем, когда задолженность погасят или спишут как безнадежную. Следовательно, возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).

Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

1. В бухучете отложенный налоговый актив отразите проводкой:
2. Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
3. – отражен отложенный налоговый актив.
4. В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен, если погашена задолженность. Тогда восстановленный резерв включайте в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
• восстановлен, если до конца года обязательство дебитор так и не погасит, но долг безнадежным признать еще нельзя (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумму восстановленного резерва включите в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, когда за счет резерва спишете безнадежную дебиторскую задолженность(п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Одновременно с восстановлением ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Следовательно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02 и пункта 18 ПБУ 10/99.

• Погашение (уменьшение) отложенного налогового актива в учете отразите проводкой:
• Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
• – погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив.
• Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухучете. В налоговом учете резерв не создается

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 15 мая «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 15 июня оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила.

Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 240 000 руб. (1 200 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

1. 25 сентября «Мастер» частично погасил задолженность в сумме 600 000 руб. На эту же дату бухгалтер «Альфы» сделал проводки:
2. Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»– 600 000 руб. – частично погашена задолженность покупателя;
3. Дебет 63 Кредит 91-1– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Ни в текущем, ни в следующем году по состоянию на 31 декабря года «Мастер» задолженность не погасил. Поэтому ранее созданный резерв подлежит восстановлению. 31 декабря следующего года в учете «Альфы» будут отражены проводки:

Дебет 63 Кредит 91-1– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части непогашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Одновременно на эту же дату «Альфа» оценивает задолженность «Мастера» как сомнительную, так как нет оснований признавать ее нереальной для взыскания. Поэтому организация создала резерв сомнительных долгов в части этой непогашенной задолженности:

Дебет 91-2 Кредит 63– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 13 апреля «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 14 мая оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила.

Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления.

Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Выручка нарастающим итогом составила:

• на конец II квартала – 18 000 000 руб.;
• на конец III квартала – 25 000 000 руб.

По состоянию на конец II квартала задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу.

По состоянию на конец II квартала организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в размере 50 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 45 дней, но менее 90). Максимальный размер резерва на конец II квартала не должен превышать 1 800 000 руб. (18 000 000 руб. × 10%).

По итогам II квартала в налоговом учете бухгалтер на основании приказа отразил создание резерва по сомнительным долгам в размере 600 000 руб. (1 200 000 руб. × 50%).

В бухучете была сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 120 000 руб. ((1 200 000 руб. – 600 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По состоянию на конец III квартала организация вправе увеличить размер резерва по сомнительным долгам в налоговом учете до 100 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 90 дней). Максимальный размер резерва на конец III квартала не должен превышать 2 500 000 руб. (25 000 000 руб. × 10%). Сумма резерва составила 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.).

При составлении бухгалтерской отчетности за девять месяцев бухгалтером «Альфы» были сделаны следующие записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части созданного резерва по сомнительным долгам.

В декабре «Альфой» получена информация, что «Мастер» ликвидирован, поэтому задолженность признана нереальной к взысканию.

Сумма накопленного резерва в бухучете составляет 1 200 000 руб., в налоговом учете – 1 200 000 руб.

При составлении бухгалтерской отчетности за год бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 63 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»– 1 200 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

• В налоговом учете резерв по сомнительным долгам использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме 1 200 000 руб.
• Ситуация: как в бухучете отразить создание резерва по сомнительным долгам, если задолженность покупателя выражена в иностранной валюте?
• Величину резерва определяйте исходя из суммы дебиторской задолженности по курсу соответствующей валюты на дату создания резерва (отчетную дату).

Бухучет активов, обязательств и хозяйственных операций в России ведут в рублях. Поэтому создавать и менять величину резерва по сомнительным долгам также следует в рублях. Никаких исключений тут не предусмотрено (п. 2 ст. 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

По результатам инвентаризации организация вправе скорректировать резерв в связи с пересчетом дебиторской задолженности по официальному курсу Банка России на отчетную дату. Это следует из пункта 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Если организация не скорректирует сумму резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, величина реальной дебиторской задолженности будет искажена. Ведь в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам.

Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 35 ПБУ 4/99).

Сомнительный долг — что это и для чего нужен резерв по нему?

Сомнительным долгом для организации, в отношении которого заходит речь о создании резерва, считается имеющийся перед ней долг ее контрагента, в неполучении которого есть достаточная доля уверенности. Формирование резерва по такому долгу позволяет:

• показать в бухучете величину задолженности, реальную к получению, т. е. сделать более достоверными данные о задолженности и, соответственно, сведения бухотчетности;
• учесть для целей налогообложения потери от непоступления денежных средств до наступления момента, позволяющего полностью списать долг как безнадежный в целях расчета налога на прибыль.

Безнадежным долг становится (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• по истечении срока исковой давности (3 года);
• при наличии постановления ФССП о невозможности его взыскания;
• в случае ликвидации организации;
• при невозможности исполнения из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон, в т. ч. вследствие акта, изданного органом государственной власти.

Общие черты бухгалтерского и налогового резервов

Оба основополагающих документа (бухгалтерский и налоговый) дают похожие определения сомнительному долгу, признавая им существующую дебиторскую задолженность: