06.09.2019

Ответ

• Мнение консультантов.
• Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) предоставлять в налоговый орган по месту своего учета:
• — документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи;
• — расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Одновременно пунктом 4 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.

1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме,  утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с ПФИ, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ, пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.

Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты.

Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата. Такой порядок установлен пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ.

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

1. В соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с ПФИ в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:
2. по окончании налогового периода;
3. до истечения налогового периода;
4. до истечения срока действия договора в пользу физического лица.
5. Если иное не установлено статьей 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
6. 1) дата окончания соответствующего налогового периода;
7. 2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
8. 3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. Одновременно пунктом 10 статьи 214.

1 НК РФ установлено, что под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика. Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящей статьи признается передача налоговым агентом налогоплательщику (или по указанию налогоплательщика третьим лицам) ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. При выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется как сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, передаваемых налогоплательщику или иному лицу.

Согласно пункту 14 статьи 214.

1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с  пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

В свою очередь, пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ определено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.

Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи.

Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи, признается убытком.

Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса.

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 214.

1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с ПФИ признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся, в числе прочего  денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1).

Учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 11 статьи 214.1 НК РФ).

В рассматриваемом условном примере в течение налогового периода налогоплательщиком были получены доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, а также процентный (купонный) доход от эмитентов ценных бумаг и доходы в виде дивидендов.

При выплате процентного (купонного) дохода и доходов в виде дивидендов в течение налогового периода производилось исчисление и удержание сумм налога.

Суммы полученного налогоплательщиком в период с января по сентябрь процентного (купонного) дохода, а также дивидендов, были отражены налоговым агентом, соответствующим образом в составе показателей разделов 1 и 2 формы 6-НДФЛ за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2018 года.

В 4 квартале 2018 года налогоплательщику выплачен процентный (купонный доход) в сумме 12 633,98 рублей, с которого исчислен и удержан налог в размере 1 643 рубля. Кроме того, в этом же периоде налогоплательщиком получен в сумме 5 118 141,18 рублей доход от реализации (погашения) ценных бумаг, затраты на приобретение которых равны 5 416 974,98 рублей.

Финансовый результат от операций с ценными бумагами, определенный нами в порядке пунктов 7, 10, 12, 14 статьи 214.

1 НК РФ по совокупности совершенных в течение налогового периода операций, имеет отрицательное значение (-227 343,98 рублей), то есть налогоплательщиком получен убыток, и налоговая база равна «0».

При этом в течение налогового периода фактически удержан налог в сумме 9 294 рублей. Таким образом, по итогам налогового периода имеет место излишнее удержание налога с доходов по  операциям с ценными бумагами.

Совокупная сумма доходов в виде дивидендов за налоговый период равна 67 112,12 рублей, удержанный из них налог  — 8 724 рублей.

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту — форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления  (далее по тексту – Порядок) утверждены  соответственно приложениями № 1 и № 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/450@.

  В соответствии с пунктом 1.

1 Порядка форма 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее — налог), содержащихся в регистрах налогового учета.

В разделе 1 формы 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (пункт 3.1 Порядка). В соответствии с пунктом 3.3 Порядка в разделе 1 указывается:

• по строке 10 «Ставка налога, %»  — соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога;
• по строке 20 «Сумма начисленного дохода» — обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 25 «В том числе сумма начисленного дохода в виде дивидендов» — обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 30 «Сумма налоговых вычетов» — обобщенная по всем физическим лицам сумма налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 040 «Сумма исчисленного налога» — обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 045 «В том числе сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов» — обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 070 «Сумма удержанного налога» — общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» — общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода;
• по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» — общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со статьей 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

В разделе 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (пункт 4.1 Порядка). В соответствии с пунктом 4.2 Порядка в разделе 2 указывается:

1. по строке 100 «Дата фактического получения дохода» — дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130 «Сумма фактически полученного дохода»;
2. по строке 110 «Дата удержания налога» — дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;
3. по строке 120 «Срок перечисления налога» — дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;
4. по строке 130 — обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке дату;
5. по строке 140 «Сумма удержанного налога» — обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Как разъяснено в пункте 3 Письма ФНС России от 27.04.2016г. № БС-4-11/7663, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период по строкам 100 – 140  отражаются только те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.

Кроме того, по вопросу: «Когда операция по выплате дохода считается завершенной в целях ее отражения (заполнения) в расчете по форме 6-НДФЛ?»

Налоговые последствия приобретения физическим лицом ценных бумаг по цене ниже рыночной и последующей реализации таких ценных бумаг

Приобретение физическим лицом ценных бумаг по цене ниже рыночной — не только выгодная покупка, но и облагаемая НДФЛ операция.

Заключая такие сделки, плательщики НДФЛ должны помнить и о налоговых последствиях.

Рассмотрим порядок расчета налоговой базы в результате приобретения ценных бумаг по ценам ниже рыночных, а также порядок налогообложения последующей продажи таких ценных бумаг.

Как следует из положений п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Статья 212 НК РФ, в свою очередь, содержит закрытый перечень налогооблагаемых доходов в форме материальной выгоды, одной из форм которых является материальная выгода, полученная при приобретении ценных бумаг. Рассмотрим порядок налогообложения дохода в такой форме на следующем примере.

Физическое лицо — налоговый резидент РФ (далее — ФЛ-1) приобрело у неаффилированной компании — нерезидента 25000 паев закрытого паевого инвестиционного фонда недвижимости (далее — ЗПИФ), учрежденного в соответствии с законодательством РФ и сформированного из российской недвижимости.

Цена приобретения одного пая согласно условиям договора составила 10 руб., расчетная стоимость пая на момент сделки составляла 20 руб.

В следующем году ФЛ-1 планирует реализовать приобретенные паи ЗПИФ физическому лицу — налоговому резиденту РФ (далее — ФЛ-2), которое не является аффилированным ни по отношению к ФЛ-1, ни по отношению к иностранной организации, реализовавшей ранее паи ФЛ-1.

Налоговые последствия приобретения паев по цене ниже рыночной В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г.

№ 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд (ПИФ) представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления.

Документом, удостоверяющим права участника ПИФа, является инвестиционный пай, который является ценной бумагой. Далее условимся, что купленные ФЛ-1 паи являются неэмиссионными ценными бумагами.

Как было отмечено, приобретение физическим лицом ценных бумаг по цене ниже рыночной по общему правилу признается облагаемым НДФЛ доходом в форме материальной выгоды (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Налоговая база при получении такого дохода определяется как сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, производных финансовых инструментов над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п.

4 ст. 212 НК РФ).

Рыночная стоимость определяется на дату совершения сделки, порядок ее расчета зависит от категории ценной бумаги: п. 4 ст. 212 НК РФ предусматривает различные процедуры определения рыночной (расчетной) стоимости для эмиссионных и неэмиссионных ценных бумаг.

Отдельно установлен порядок определения расчетной стоимости неэмиссионных инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов. Согласно абз. 8 п. 4 ст. 212 НК РФ расчетной стоимостью таких ценных бумаг признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

В нашем примере расчетная стоимость пая ЗПИФ на момент приобретения ФЛ-1 паев составляла 20 руб., цена приобретения пая в соответствии с условиями договора — 10 руб. Следовательно, сумма превышения расчетной стоимости паев ЗПИФ над суммой затрат на их приобретение (т.е. налоговая база) составляет 250000 руб.

Данная сумма рассчитывается как разница между расчетной стоимостью паев ЗПИФ [500000 руб. (25000 паев × 20 руб.)] и ценой их приобретения [250000 руб. (25000 паев × 10 руб.)]. Доход в форме материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг, облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, сумма налога составит 32500 руб. (250000 руб. × 13%).

Датой фактического получения дохода в форме материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг, признается день их приобретения (п. 3 ст. 223 НК РФ).

Если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (п. 3 ст. 223 НК РФ).

Указанные сведения о налоговой базе и подлежащей уплате сумме налога должны быть отражены в декларации по форме 3-НДФЛ, которая представляется в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором налогоплательщиком признается доход в форме материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг (подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Общая сумма налога, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 228 НК РФ).

Налоговые последствия реализации паев, купленных по цене ниже расчетной

Налоговым последствием реализации инвестиционных паев ЗПИФ для ФЛ-1 является обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ по данной сделке (абз. 3 п. 5 ст. 208 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 2141 НК РФ, согласно которой такой налоговой базой признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами, в свою очередь, определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов.

Расходами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам (п. 10 ст. 2141 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации ФЛ-1 понесло расход на приобретение ценных бумаг в сумме 250000 руб., а также расход на уплату налога с дохода в форме материальной выгоды в размере 32500 руб.[1] (возможность признания сумм налога в качестве расхода следует из подп. 12 п. 10 ст. 2141 НК РФ, а также подтверждается практикой контролирующих органов — см.

письмо Минфина России от 23 июня 2016 г. № 03-04-05/36675).

В соответствии с абз. 8 п. 13 ст.

2141 НК РФ, если налогоплательщиком были приобретены (в том числе получены с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. С учетом данной нормы ФЛ-1 имеет право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму, с которой уже был удержан налог (т.е. на сумму материальной выгоды — 250000 руб.).

Принимая во внимание, что налог с дохода в форме материальной выгоды был исчислен и уплачен ФЛ-1, расходами ФЛ-1 при приобретении паев ЗПИФ являются цена приобретения акций (250000 руб.), суммы, с которых был исчислен и уплачен налог (250000 руб.), и сумма уплаченного в связи с приобретением ценных бумаг налога (32500 руб.), всего — 532500 руб.

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 2141 НК РФ).

Когда ФЛ-1 реализует паи ЗПИФ по цене ниже расчетной стоимости[2], налогооблагаемого дохода у такого лица не возникает. К примеру, если ФЛ-1 реализовало все паи ЗПИФ по цене 15 руб.

, доход по операции с ценными бумагами составит 375000 руб., что меньше суммы признаваемого таким лицом расхода на приобретение данных ценных бумаг (532500 руб.).

Следовательно, ФЛ-1 несет убыток от такой операции.

Когда же цена реализации паев ЗПИФ больше сумм признаваемых расходов на их приобретение, у ФЛ-1 возникает налогооблагаемый доход. Например, если ФЛ-1 реализует паи по стоимости 25 руб., доход от их продажи составит 625000 руб., которые налогоплательщик уменьшает на сумму расходов на приобретение ценных бумаг (5320500 руб.

), значит, ФЛ-1 должно признать доход в размере 9230500 руб. (625000 руб. – 5320500 руб.). Положительный финансовый результат по операциям с ценными бумагами по общему правилу облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налогоплательщик в данном случае также должен самостоятельно задекларировать данный доход и уплатить с него налог.

Корректировка условий договора о цене Часто налогоплательщики — физические лица, узнав о налоговых последствиях приобретения ценных бумаг, намереваются изменить условие договора о цене.

Когда договор купли-продажи не исполнен сторонами (ценные бумаги не переданы покупателю либо не оплачены покупателем), стороны свободны в вопросах изменения цены договора.

В случае изменения цены договора, если доход в форме материальной выгоды при приобретении ценных бумаг все-таки возникает, датой его фактического получения будет признаваться день, когда продавец оплачивает полную стоимость ценных бумаг (данный вывод следует из подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Если договор исполнен сторонами, правомерность изменения его цены требует анализа гражданского законодательства, которое прямо не предусматривает такой возможности. Однако, как следует из п. 2 ст.

425 Гражданского кодекса РФ, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.

В судебной практике на сегодняшний момент отсутствует единство позиции по данному вопросу.

Так, в Постановлении от 18 февраля 2013 г. по делу № А40-44350/11-54-289 ФАС Московского округа признал ничтожным соглашение сторон уже исполненного договора об изменении цены.

В качестве обоснования суд указал, что обязательства по договору могут быть изменены по соглашению сторон лишь до прекращения таких обязательств, поскольку «действующее гражданское законодательство не предусматривает правовой возможности восстановления прекращенных в установленном порядке обязательств» (Определением ВАС РФ от 3 июня 2013 г. № ВАС-7503/12 по делу № А40-44350/11-54-289 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано). Аналогичное мнение отражено в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 5 июля 2017 г. № Ф05-6502/2017 по делу № А40-168283/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 6 апреля 2017 г. № Ф06-18596/2017 по делу № А06-4908/2016.

Противоположное мнение представлено в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2016 г. № Ф03-4228/2016.

В указанном деле суд признал изменение условий договора после его заключения не противоречащим положениям гражданского законодательства (Определением Верховного Суда РФ от 26 декабря 2016 г.

№ 303-ЭС16-18119 по делу № А51-24976/2015 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано).

Изменение цены договора после его исполнения (т.е. прекращения обязательства — п. 1 ст. 408 ГК РФ), по нашему мнению, может иметь место в силу свободы договора, предполагающей, в частности, возможность распространения правового эффекта сделки на предшествующие заключению договора (дополнительного соглашения к договору) отношения сторон.

В случае изменения цены договора после его исполнения датой фактического получения дохода в форме материальной выгоды должен признаваться день, когда продавец оплачивает полную стоимость ценных бумаг (данный вывод следует из подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Вместе с тем рискованным, по нашему мнению, будет являться корректировка соответствующей налоговой базы при изменении условий договора о цене, если соответствующий доход уже был задекларирован налогоплательщиком.

[1] Для признания соответствующих сумм в качестве расходов на приобретение ценных бумаг такой налог должен быть исчислен и уплачен.

[2] Расчетная стоимость на момент, когда ФЛ-1 приобретало паи ЗПИФ.

П.13 ст. 214.1 НК РФ новая редакции 2019 года: комментарии и изменения

Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами устанавливаются настоящим пунктом. (В редакции Федерального закона от 03.07.2016 № 242-ФЗ)

При определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств — участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. (В редакции Федерального закона от 05.04.2010 № 41-ФЗ)

• При реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
• В случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).
• При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 — 6 статьи 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

При реализации акций акционерного общества, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 410-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» и отдельные законодательные акты Российской Федерации», расходами на приобретение таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 277, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов по внесению взносов (дополнительных взносов) в совокупный вклад учредителей реорганизованного негосударственного пенсионного фонда. (Абзац введен — Федеральный закон от 23.06.2014 № 167-ФЗ)

В случае обмена (конвертации) инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на инвестиционные паи другого паевого инвестиционного фонда, осуществленного налогоплательщиком с российской управляющей компанией, осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными фондами, финансовый результат по такой операции не определяется до момента реализации (погашения) инвестиционных паев, полученных в результате обмена (конвертации). При реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав паевого инвестиционного фонда.