Информация

П. 3 ст. 54.1

Полтора года назад в НК РФ появилась статья 54.1, которая устанавливает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы. Первые практические итоги ее применения мы решили обсудить с Павлом Андрейкиным, заместителем руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп.

П. 3 ст. 54.1

Павел Андрейкин, заместитель руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп

Выпускник Российской правовой академии Минюста России. С 2008 года работал в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, в том числе занимал должность начальника юридического отдела.

С 2012 года работает в КСК групп. Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса. Специализируется на выявлении и минимизации налоговых рисков, сопровождении и оспаривании результатов налоговых проверок. Представляет интересы клиентов в налоговых органах и арбитражных судах.

– Применение статьи 54.1 Налогового кодекса – крайне актуальная и злободневная тема. Поясните, пожалуйста, с чем это связано?

– Актуальность темы уходит своими корнями в 2006 год, когда Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении № 531 сформулировал понятие необоснованной налоговой выгоды. С тех пор редкая налоговая проверка обходится без претензий в получении этой выгоды.

Если смотреть на проблему глобально, то государство одной рукой предоставило нам определенные льготы: право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, право на применение вычетов, специальных режимов налогообложения, пониженных ставок и т.д. Все это позволяет уменьшить платежи в бюджет.

Но другой рукой государство активно пытается у нас такую возможность отнять. Для этого наряду с формальными критериями, которые нужно выполнять, чтобы применять спецрежимы, подтверждать расходы и вычеты, придуман ряд неформальных критериев.

Впервые критерии признания выгоды обоснованной или необоснованной были сформулированы в том самом постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда № 53.

После этого начала формироваться практика. Она постоянно совершенствовалась и пополнялась. Проверяющие придумывали все новые и новые аргументы, чтобы обвинить нас в недобросовестности и доначислить налоги.

Мы же со своей стороны защищались как могли: придумывали обоснования и приводили доказательства своей добросовестности и выполнения всех законодательных требований. В итоге в августе 2017 года в Налоговом кодексе появилась статья 54.

1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы…».

– В ней содержатся новые нормы, которые призваны «отформатировать» практику? Или в статье всего лишь законодательно закреплена ранее сформировавшаяся практика?

– В экспертном сообществе по этому поводу высказывались разные мнения. В итоге большинство экспертов сошлись во мнении, что необходимо дождаться появления практики применения этой статьи.

Прошло полтора года. Казалось бы, можно подводить промежуточные итоги. Но, как это ни странно, главный итог заключается в том, что никаких итогов нет. Вроде как звучит смешно, но это правда. Судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало.

– Я выделяю два основных фактора. Первый – чисто человеческий. Раньше инспекции самостоятельно выявляли признаки получения необоснованной налоговой выгоды и производили доначисления. Но после появления статьи 54.

1 во все инспекции поступило прямое указание: любой акт проверки, в котором будет фигурировать «54.1», должен согласовываться с вышестоящими налоговыми органами.

Делается это для того, чтобы сформировать положительную и приятную для налоговиков практику.

Понятно, что лишний раз ходить на ковер к начальству никто не хочет. Поэтому мы сейчас стали часто видеть такие акты проверок, в которых речь идет о статье 54.

1 (например, об искажении фактов хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности, об отсутствии у контрагента возможности выполнить договорные обязательства собственными силами – пункты 1 и 2 статьи 54.

1), но сама эта статья не упоминается в принципе. Таким нехитрым способом проверяющие пытаются обойти высокий начальственный контроль.

Второй фактор – налоговые органы очень дорожат своей практикой. Она и вправду вызывает уважение. В арбитражных судах порядка 85% дел разрешаются в их пользу. Объясняется это, во-первых, тем, что налоговые органы стали качественнее искать и доказывать нарушения.

Большое спасибо системе электронного анализа, мониторинга, контроля и сбора доказательств. Во-вторых, эффективно работает досудебное обжалование решений налоговых органов.

Проверяющие, дорожа своей статистикой, на досудебной стадии могут согласиться с отдельными возражениями налогоплательщиков.

Все это приводит к тому, что в решениях судов статья 54.1 встречается не часто. Возникают даже забавные ситуации. Налоговые органы проводят проверку, выносят решение о доначислении. Естественно, статья 54.1 нигде не упоминается.

Налогоплательщик, оспаривая доначисления, обращается в суд и ссылается на эту статью. Инспекция проигрывает первую и вторую инстанции.

Дальше налоговики подают кассационную жалобу, в которой пишут, что с выводами судов они не спорят, но просят исключить из их актов упоминание о статье 54.1. Вот как налоговые инспекции боятся этой статьи.

– Что же такого страшного в ней написано?

– Статью можно разделить на два основных блока. Первый – это пункты 1 и 2.

В пункте 1 сказано, что умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной длительности, сведений бухгалтерской или налоговой отчетности (подчеркну: умышленное) автоматически ведет к признанию налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 2 выгода будет признана необоснованной, если контрагент не имеет реальной возможности исполнить договор либо не передает свои обязательства по договору тому, кто действительно может их выполнить.

В первом случае речь идет об умысле, во втором – о классической реальности сделки и должной осмотрительности при выборе контрагентов. И в этом нет ничего нового. Судебные процессы и прежде строились на доказывании реальности (или нереальности – смотря кто доказывал) и проявлении (непроявлении) должной осмотрительности.

Второй блок статьи 54.1 – это пункт 3. Он исключает формальный подход при проведении проверок.

Самостоятельным основанием для доначислений не будут, например, подписание документов неуполномоченным лицом (даже если это установлено почерковедческой экспертизой), неуплата (неполная уплата) налогов контрагентом или другим лицом в цепочке сделок. И здесь тоже никаких новшеств.

Все эти аргументы были в свое время сформулированы в многочисленной судебной практике. Можно вспомнить, например, резонансное дело «Центррегионуголь» 2016 года2, которое рассматривал Верховный Суд. Сформулированные им выводы в несколько измененном виде вошли в пункт 3 статьи 54.1.

Таким образом, ничего страшного в статье 54.1, на мой взгляд, нет. Просто проверяющие получили нормативную базу, на которую они могут ссылаться в спорах о необоснованной налоговой выгоде.

– Вы сказали, что в соответствии с пунктами 1 и 2 новой статьи проверяющие должны доказать либо нереальность сделки, либо умысел налогоплательщика. Начнем с нереальности сделки. Как ее доказывают?

– В первую очередь используют результаты опросов свидетелей. Могут опрашивать топ-менеджмент – директоров, главных бухгалтеров, финансовых директоров. Но чаще опрашивают тех людей, которые по факту взаимодействуют с контрагентами, видят товар, результаты работ (услуг) и принимают их.

Это водители, кладовщики, другие работники низшего звена, вплоть до охранников и уборщиц. Подобные свидетели могут пояснить, как реально исполнялась сделка (и исполнялась ли она вообще), кто давал указание ее совершить и закрыть документально, кто являлся выгодоприобретателем.

В практике налоговых органов признание (в нашем случае свидетелей) вновь становится царицей доказательств.

Кроме того, налоговые органы получают информацию о транспортировке товара. Для этого анализируются базы данных ГИБДД: «Платон» и «Поток».

Также помогают налоговикам автоматизированные системы. Например, система АИС «Налог-3». По сути, это доработанная и усовершенствованная версия системы АСК «НДС-2».

Она позволяет, в частности, загружать в автоматическом режиме и анализировать данные банковских выписок по юридическим и физическим лицам. Помимо этого используются системы электронной группировки товаров, которые позволяют отслеживать их движение.

При экспорте и импорте налоговики обмениваются информацией с Федеральной таможенной службой.

Таким образом, налоговый контроль становится всеобъемлющим, и скрыться от него все сложнее. А значит, нам остается только выстраивать линию правовой защиты и доказывать реальность сделки.

– А на что обращают внимание при доказывании умысла?

– Прежде всего, исследуется движение денег для выявления так называемых закольцовок. Это когда деньги получаются обратно либо собственниками компании, либо аффилированными физическими или юридическими лицами. Если такое происходит, сразу же встает вопрос о необоснованности налоговой выгоды.

Причем аффилированность выявляется достаточно просто, особенно если речь идет о юридических лицах. Что касается «физиков», то их активно «пробивают» по базам ЗАГС. Более того, в ближайшее время такие базы будут полностью синхронизированы с системой АИС «Налог-3».

Это позволит в автоматическом режиме выявлять цепочки аффилированности на основании родственных связей, даже если они были прекращены (например, между супругами).

– Мне доводилось слышать, что теперь, доказав умысел, проверяющие признают налоговую выгоду необоснованной в полном объеме. При этом реально понесенные расходы бизнеса не учитывают совсем. Так ли это? Действительно ли налоговики больше не проводят так называемую налоговую реконструкцию?

– Да, к сожалению, вы правы. И, пожалуй, это основной риск, который следует учитывать при планировании сделок.

Раньше применялся такой подход: если сделка была реальной, а оспорена только добросовестность контрагента и возможность исполнить взятые на себя обязательства, НДС снимался полностью, а расходы – в сумме неправомерной наценки.

При этом реальные затраты, т.е. рыночная стоимость товаров работ или услуг учитывалась при определении базы по налогу на прибыль. Сейчас все будет иначе. Если выявлен умысел, то в получении налоговой выгоды будет отказано полностью.

Буквально на днях мне в руки попал акт выездной налоговой проверки. Один из немногих, где есть ссылка на пункты 1 и 2 статьи 54.1. Ситуация там следующая. Компания закупала товар у завода-изготовителя на территории России. Причем делала это через фирму-посредника, которая, если говорить начистоту, существовала только на бумаге.

Там было несколько человек в штате, но, по сути, они ничего не делали. Это было выявлено при опросах свидетелей в рамках выездной проверки. Далее был направлен запрос на завод-изготовитель. Поступил ответ, что завод контактировал непосредственно с заказчиком, а возможно, даже с покупателями заказчика – конечными грузополучателями.

Таким образом, был сделан вывод о том, что фирма-посредник была создана фиктивно для увеличения наценки на продукцию завода.

Раньше проверяющие сняли бы наценку, а реальные затраты оставили. А сейчас отказали в признании всех расходов. И, откровенно говоря, я считаю дальнейшие перспективы по обжалованию этого акта достаточно сомнительными.

– Павел, вы сказали, что судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало. И все-таки, можно ли сделать какие-то выводы из имеющихся решений, пусть даже немногочисленных?

– Первый вывод, о котором нужно сказать, – это возможность применения статьи 54.1 исключительно в отношении проверок, которые были начаты после 19 августа 2017 года. Если проверка была начата до этой даты, статья 54.1 не применяется. Таким образом, суды не считают, что новая статья ухудшает или улучшает положение налогоплательщика.

Второй вывод: статья 54.1 фактически кодифицирует ранее сложившуюся практику и ничего принципиально нового не вносит. Этот противоречит подходу Федеральной налоговой службы и Министерства финансов. Но это объяснимо. Они хотят полностью отформатировать применение статьи 54.

1 под себя: исключить из практики все то, что позволяло налогоплательщикам оспаривать доначисления, и оставить лишь выгодное им. Вопрос, будет ли это работать? Полтора года назад мы говорили: «Практика покажет. Будет практика, будем делать выводы». Сегодня я готов сказать то же самое.

Все будет зависеть от того, какие претензии станут предъявлять проверяющие и как мы начнем от них отбиваться. В любом случае, на мой взгляд, ничего страшного сейчас не происходит и вряд ли будет происходить.

Читайте также:  П 10 ст 217

Фнс выпустила правила доказывания налоговых схем в рамках ст. 54.1 нк рф

Налоговая служба разослала региональным УФНС и межрегиональным инспекциям разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав при расчете баз по налогам и взносам.

Именно эта статья содержит основные критерии, которых следует придерживаться, чтобы налоговую оптимизацию не признали схемой уклонения от уплаты налогов. Письмо от 10.03.

2021 № БВ-4-7/3060@ составлено на 26 листах и, по сути, представляет собой правила доказывания налоговых схем.

С учетом анализа применения на практике ст. 54.1 НК РФ, в том числе при разрешении споров в судах, доказывании налоговых схем и при отстаивании позиции налоговых органов в суде ФНС рекомендует учитывать следующее.

  • В силу статьи 54.1 НК РФ незаконное занижение базы может произойти из-за искажения плательщиком сведений о фактах хозжизни. Примерами такого искажения являются: неотражение в составе основных средств построенного и используемого в бизнесе объекта недвижимости, искажение характеристик производимых товаров, чтобы не относить их к подакцизным, дробление бизнеса в целях применения спецрежимов.
  • Искажением сведений о совершенных операциях является отражение в учете фиктивныв фактов, нереальных показателей операций, что влечет уменьшение налоговой базы, а также неотражение в учете операций.
  • Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, в силу которого обязательства перед налогоплательщиком должна исполнять именно сторона по договору, направлен на борьбу с использованием формального документооборота. В нем участвуют фирмы-однодневки, в реальности не ведущие хоздеятельность. Если факт исполнения сделки не оспаривается, но известно, что она исполнена посторонним лицом, использовать документы от имени этого лица для уменьшения налога нельзя. Вопрос об уменьшении налога должен рассматриваться с учетом формы вины налогоплательщика. В зависимости от этого к нему следует предъявлять требования о подтверждении данных о реальном поставщике.
  • Для исключения случаев предъявления налогоплательщику формальных претензий касательно того, что сделку не мог исполнить контрагент из-за отсутствия экономических ресурсов, следует оценивать действия самого налогоплательщика и устанавливать наличие противоправного характера в его действиях.
  • О том, что исполнить обязательства по договору не мог непосредственно контрагент, свидетельствуют следующие обстоятельства:
    — на момент совершения сделки его местонахождение было неизвестно;
    — отсутствие ресурсов;
    — нет оснований для возложения исполнения обязательства по договору на третье лицо из-за отсутствия договора между контрагентом и им;
    — расходные операции, совершенные по счету, не соответствуют виду деятельности, обусловленному договором;
    — отсутствие признаков ведения реальной деятельности.
  • О неправомерном уменьшении налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денег и их использования на нужды налогоплательщика, его учредителей.

Мы привели только часть разъяснений налоговиков. ФНС также подробно описывает, что должны учитывать контролеры при установлении умысла налогоплательщика при создании формального документооборота с однодневками, выборе ненадежного контрагента, при оценке реального мотива совершения операций и в других случаях.

П. 3 ст. 54.1

Как ФНС применяет статью 54.1 НК РФ

Содержание:

ФНС России выпустила долгожданное письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 налогового кодекса РФ, в котором обозначила подходы, которые следует применять территориальным налоговым органам при осуществлении налогового контроля с применением положений данной нормы.

Основной тезис комментируемого письма заключается в том, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие двум видам налоговых злоупотреблений:

  1. Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни для получения выгоды;
  2. Получение выгоды от использования формального документооборота с «техническими компаниями» не ведущими реальной экономической деятельности.

При этом, при выявлении искажения сведений о фактах хозяйственной жизни размер налоговых обязательств должен определяться, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Если же налоговая выгода получена в результате встраивания «технических» компаний, фактически не осуществляющих каких-либо функций и не принимающих риски, размер допустимой налоговой выгоды зависит от действий самого налогоплательщика.

При выявлении искажений второго вида налоговым органам предстоит выполнить четыре блока анализа:

  1. тестирование операций на реальность;
  2. тестирование стороны договора;
  3. тестирование деловой цели: анализ направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды;
  4. тестирование проявления должной осмотрительности для доказывания осведомленности налогоплательщика о фактах недобросовестности поставщика.

Тестирование операций на реальность

ФНС закрепила однозначную позицию, согласно которой операции, отраженные в фиктивном документообороте и не связанные с реальным движением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не могут быть учтены для целей налогообложения. Данные операции не подлежат анализу в рамках иных блоков.

Тестирование стороны договора

В рамках данного теста налогоплательщику может быть отказано в уменьшении налоговых обязательств при соблюдении следующих условий:

  • обязательство по сделке фактически исполнено неуполномоченным лицом;
  • налогоплательщик имел цель получения необоснованной налоговой выгоды либо знал или должен был знать о том, что контрагент – «техническая компания, и том, что обязательства будут исполняться иным лицом

Тест деловой цели

  • Данный анализ подразумевает проведение комплекса мероприятий, направленных на установление обстоятельств, указывающих на то, что основной целью совершения операций являлось неправомерное уменьшение налоговой обязанности.
  • В рамках данного блока налоговым органам рекомендуется использовать все возможные инструменты для получения информации: получение пояснений, допрос, осмотр территорий, инвентаризации, сопоставление возможностей основных средств и отраженных объемов продукции, анализ и воссоздание складского учета, выемки, экспертизы.
  • Основополагающим критерием данного теста является сопоставление условий совершения спорных операций с условиями, при которых отсутствуют получаемые налогоплательщиком налоговые преимущества.

Тестирование проявления должной осмотрительности

При оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте

При этом, оценка действий налогоплательщика по проявлению должной осмотрительности должна производиться налоговым органом с учетом того, что степень детализации при проявлении должной осмотрительности может варьироваться в зависимости от особенностей предполагаемой сделки и специфики деятельности самого налогоплательщика: объем сделки, регулярность, специфика приобретаемых товаров/ работы/ услуги, особые коммерческие условия сделки.

Применение штрафных санкций

ФНС России допускает получение добросовестными налогоплательщиками налоговой выгоды в полном объеме, если была проявлена должная осмотрительность, и налогоплательщик не знал и не мог знать о недобросовестности контрагента.

Если налоговым органом не будет доказано умышленное необоснованное уменьшение налоговых обязательств, но при этом инспекторы придут к выводу, что должная осмотрительность не была проявлена, налогоплательщика ждет штраф в размере 20% от суммы недоимки.

Наихудшим сценарием для налогоплательщика будет ситуация, при которой налоговый орган придет к выводу о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. В этом случае действия налогоплательщика могут рассматриваться как умышленное уменьшение налоговой обязанности, что влечет штраф в размере 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Особенности переложения на налогоплательщика последствий неисполнения контрагентами налоговых обязательств

По общему правилу (п. 3 ст. 54.1) нарушение налогового законодательства надлежащим исполнителем по сделке не может быть основанием для утраты права на учет расходов и вычетов. Данные негативные последствия могут наступить для налогоплательщика только при условии, что налогоплательщик в силу взаимозависимости знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал из того выгоду.

Условия и порядок применения налоговой реконструкции – определение действительного размера налоговых обязательств

Возникновение права на уменьшение налоговых обязательств целиком зависит от самого налогоплательщика.

Для учета вычетов и расходов в налоговой базе налогоплательщик должен предоставить инспекторам информацию, отраженную в первичных документах реального исполнителя по сделке.

Если между налогоплательщиком и реальным исполнителем имели место документально не подтвержденные операции, для их учета в налоговой базе налогоплательщику надлежит самостоятельно представить документы и информацию, подтверждающую их совершение.

Если реальным исполнителем работ является непосредственно сам налогоплательщик, налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении приобретенных материалов.

В ситуациях, когда невозможно установить реального исполнителя по сделке, налогоплательщик утрачивает право на вычеты по НДС, расходы для целей налога на прибыль рассчитываются косвенным путем. При этом, бремя доказывания размера расходов несет налогоплательщик.

В отношении групп лиц, искажающих финансовые показатели, путем применения так называемой схемы «дробления бизнеса» налоговые обязательства должны определяться с учетом доходов, расходов, вычетов по НДС, сумм налогов, исчисленных в соответствии с налоговым законодательством в части специальных налоговых режимов.

Выводы

Комментируемое письмо ФНС России систематизирует подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды, а также последствий совершения сделок с недобросовестными «техническими» компаниями, либо иного искажения. Кроме того, письмо содержит алгоритм тестирования операций, который может быть использован самими налогоплательщиками при оценке налоговых рисков.

В результате применения изложенных в данном письме подходов распространенные посреднические цепочки представляют угрозу для налоговой безопасности добросовестных субъектов предпринимательской деятельности.

В связи с этим необходимо внедрение инструментов, снижающих налоговые риски, приходящие извне: 1) сплошная проверка контрагентов на добросовестность; 2) выбор контрагентов в пользу тех, кто располагает собственными ресурсами и мощностями для исполнения обязательств; 3) внедрение в договоры оговорки об ответственности поставщика за доначисление сумм НДС и налога на прибыль в случае его признания «технической» компанией.

Также данное письмо дает общее понимание случаев, когда налогоплательщики могут рассчитывать на определение действительного размера налоговых обязательств. Это крайне важно ввиду отсутствия единообразного подхода судебной практики по данному вопросу.

Статья 54.1 НК РФ: что такое необоснованная налоговая выгода и как на это смотрит ФНС

Статья 54.1 регулирует вопросы добросовестности налогоплательщика при совершении сделок, приводящих к уменьшению налогооблагаемой базы.

Читайте также:  Отказ в выпуске

Так, в соответствии с указанной нормой налоговая база или сумма налога могут быть уменьшены при соблюдении следующих условий:

  • в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика или налоговой отчетности не было допущено искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения;
  • целью совершения операции не является неуплата (неполная уплата) налога, его зачёт или возврат;
  • операция (сделка) была реальной, т.е. контрагент исполнил свои обязательства перед налогоплательщиком.

При соблюдении указанных условий претензий к налогоплательщику возникать не должно, даже если у контрагента выявлены признаки недобросовестности (в том числе, подписание первичных документов ненадлежащими лицом, нарушение контрагентам налогового законодательства и др.).

Отмечу, что ст. 54.

1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при ее применении налоговыми органами действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговики должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.

Какие сделки ФНС считает подозрительными

Рассматриваемая норма определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, например

  • путем неучета объектов налогообложения,
  • неправомерно заявляемых льгот,
  • завышения расходов при определении налогооблагаемой прибыли,
  • манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом, и т.п.
  • Характерными примерами такого «искажения», по мнению налоговиков, являются:
  • — создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
  • — совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождение от налогообложения;
  • — создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • — нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • — неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • — отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

При этом в данном случае речь идет об умышленном искажении хозяйственных операций, а не о случайных или методологических ошибках.

В связи с чем налоговики должны получить доказательства, свидетельствующие именно об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Напомню, что все факты должны быть установлены в ходе мероприятий налогового контроля. В соответствии с п. 2 ст.

110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Соответственно, налоговые органы должны доказать наличие умысла.

Какие действия налогоплательщика, по мнению налоговиков, будут считаться умышленными?

  1. Например, следующие:
  2. — юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика.

    При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика;

  3. — осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
  4. — обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

Обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций, должны быть отражены в актах и решениях по результатам налоговых проверок. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговики должны указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые свидетельствовали бы о намерении причинить вред бюджету.

  • Что касается формально независимых лиц, в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать в том числе следующие обстоятельства:
  • — согласованность действий участников хозяйственной деятельности, совершение ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели;
  • — предопределенность движения денежных и товарных потоков;
  • — создание искусственного документооборота.
  • Немаловажным обстоятельством является и выяснение конечной цели налоговой оптимизации: в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Но при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, должны быть скорректированы в полном объеме.

 Обращаю внимание, что для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

  1. — существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
  2. — причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
  3. — умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);
  4. — потери бюджета.

О чем нужно помнить налогоплательщику

В заключение отмечу, что ФНС рекомендует налоговым органам учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении указанной статьи действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 названной статьи, и (или) факта несоблюдения условий, зафиксированных в п. 2, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.

Следовательно, сохраняет силу один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом — принцип презумпции добросовестности налогоплательщика (тот считается невиновным, пока не доказано обратное).

Источник фото: diamedia

Стоит ли применять нормы НК РФ о противодействии налоговым злоупотреблениям к старым налоговым периодам?

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) была введена статья 54.1 НК РФ, закрепляющая положения о противодействии налоговым злоупотреблениям, и пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которому злоупотребления, указанные в статье 54.1 НК РФ, должны доказываться налоговыми органами в рамках форм и процедур налогового контроля, уже установленных НК РФ.

В переходных положениях Закона № 163-ФЗ отсутствуют прямые нормы права, регулирующие порядок вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Вместе с тем в статье 2 Закона № 163-ФЗ указано, что пункт 5 статьи 82 НК РФ применяется к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 года (далее – Дата).

Из указанного следует, что налоговые органы начнут применять новые антиуклонительные положения НК РФ в отношении проверок, начатых после данной даты. С учетом глубины выездной налоговой проверки (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ) и глубины проверки цен по контролируемым сделкам (пункт 5 статьи 105.

17 НК РФ) под действие норм о противодействии налоговым злоупотреблениям могут попасть хозяйственные операции, совершенные с начала 2014 года[1].

В связи с изложенным выше возникают вопросы о ретроспективном применении новых правил, а именно, можно ли применять статью 54.1 НК РФ к старым периодам:

  • когда проверка начата до Даты, если такое применение улучшает положение налогоплательщика?
  • когда проверка начата после Даты, если такое применение ухудшает положение налогоплательщика?

Применение статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам (начатым до Даты) при улучшении положения налогоплательщика

Подробный анализ судебной практики показал, что в налоговых спорах о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщики, оспаривая результаты старых проверок, все активнее ссылаются на статью 54.1 НК РФ, видя в ней нормы права, которые улучшают их положение по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и практикой его применения.

При разрешении вопроса о допустимости таких ссылок следует обратиться к статье 5 НК РФ. Статья содержит два нормативных положения, которые допускают придание обратной силы налоговым законам, улучшающим положение налогоплательщика:

1) когда налоговый закон прямо предусматривает обратную силу (пункт 4 статьи 5 НК РФ);

2) в отсутствие прямого указания, когда такой закон устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (пункт 3 статьи 5 НК РФ)

Первое нормативное положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ) не применимо к рассматриваемой ситуации, так как Закон № 161-ФЗ, вводящий статью 54.1 в НК РФ, прямо не указывает на распространение ее действия в отношении старых проверок (начатых до Даты).

Применение второго нормативного положения вызывает на практике вопросы в связи со спорностью квалификации новых правил о противодействии налоговым злоупотреблениям в качестве устраняющих/смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Ст 54 1 НК

Налоговый кодекс в прошлом году на основании Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ был дополнен новой статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Давайте проанализируем основные положения новой статьи с учетом разъяснений налоговой службы и поговорим на тему «Статья 54.1 НК РФ судебная практика».

Исключение формального подхода (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

В налоговой службе сложилась практика формального подхода при выявлении обстоятельств уклонения от уплаты налогов и занижения налоговой базы. В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие такой подход. Теперь перечисленные ниже обстоятельства (как и некоторые другие факты) не расцениваются как самостоятельные основания для признания неправомерным уменьшение налоговой базы:

  • наличие возможности получения компанией аналогичного результата экономической деятельности при совершении других сделок (операций), не запрещенных действующим законодательством;
  • подписание первичных документов неуполномоченным или неустановленным лицом;
  • нарушение законодательства о налогах и сборах контрагентом компании.

Правомерность сделки (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

Если организация не выполняет условия, определенные п. 2 ст. 54.1 НК РФ, она не имеет права на уменьшение налоговой базы или суммы налога по имевшим место сделкам. Выполняться должны следующие условия (одновременно), в противном случае сделка не будет учтена в целях налогообложения:

  1. Зачет (возврат) суммы налога или освобождение от уплаты налога не должно являться главной целью сделки (основной целью должна быть разумная хозяйственная цель).
  2. Обязательство по сделке должно выполнять лицо, являющееся стороной договора, заключенного с компанией и/или лицом, получившим обязательство по исполнению сделки на основании договора или действующего закона.

Важно! Если сделка не будет принята ФНС в целях налогообложения, ее участники также не смогут учитываться понесенные на ее исполнение затраты.

Налоговая при этом должна доказать, что обоснованных финансовых или деловых целей при совершении сделки не имелось. В первую очередь внимание будет обращено на нетипичность документооборота и несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика обычаю делового оборота.

Федеральная налоговая служба приводит следующие факты, которые свидетельствуют об использовании формального документооборота с целью заявления налоговых вычетов и учета «искусственных» затрат:

  • наличие печатей и документации контрагента в помещении проверяемой компании;
  • обнаружение факта обналичивания средств взаимозависимым лицом или самой проверяемой компанией;
  • использование одних IP-адресов;
  • расходование наличности на нужды должностных лиц, учредителей компании, организации.
★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Умышленное искажение отчетности (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

Статья 54.1 НК РФ запрещает организациям уменьшать размер налоговой базы и суммы налога к уплате. В тексте п.

1 говорится о том, что данный запрет действует, когда налогоплательщик умышленно искажает факты хозяйственной жизни предприятия, а также информацию об объектах обложения налогом, отражаемую в НУ и БУ.

В том случае, если инспекторы налоговой службы выявят подобное нарушение, налоговые обязательства будут скорректированы в полном объеме.

Но ФНС при этом несет обязательство по предъявлению доказательств умышленной недоплаты налога, иначе корректировка не может быть проведена, и ошибка не будет считаться искажением в целях п. 1 ст. 54.1 НК РФ (см.

Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@). Придется собирать подтверждения того факта, что у компании имелся умысел, а учредители и должностные лица пытались получить налоговую выгоду.

К примеру, о наличии умысла говорят следующие моменты:

  • согласование действий участников между собой;
  • контрагент подконтролен компании;
  • были использованы особые сроки платежей или формы расчетов (к примеру, пунктом договора определяется продолжительная отсрочка платежа);
  • компании производили транзитные операции между аффилированными участниками взаимозависимых хозяйственных операций или взаимозависимыми участниками, в т.ч. через посредников.

Следующие действия признаются искажением сведений об объектах налогообложения в целях п. 1 ст. 54.1 НК РФ:

  • отражение в регистрах налогового и бухгалтерского учета заведомо ложных сведений об объектах обложения налогом;
  • неотражение дохода (выручки) от продажи товаров, реализации услуг, работ, имущественных прав;
  • вовлечение подконтрольных лиц в предпринимательскую деятельность.

Перед вами список примеров искажений, который был приведен в тексте Письма ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@:

  • нереальность исполнения условий сделки (операции) сторонами (отсутствие самого факта ее совершения);
  • создание схемы «дробления бизнеса» в целях применения льготных режимов налогообложения;
  • применение схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • искусственное создание условий по применению налоговых льгот, льготных ставок по налогам, освобождения от уплаты налога.

статью ⇒ “13 типичных неучитываемых затрат при применении УСНО“.

Важно! Если ФНС докажет наличие умысла при совершении налогового правонарушения, ООО или ИП будет уплачивать штраф в размере 40% от неуплаченных сумм (помимо самого неуплаченного налога) на основании п. 3 ст. 122 НК РФ.

Как показывает судебная практика, обычно налоговой инспекции удается доказать создание формального документооборота, и суды встают на сторону налоговой службы в судебных спорах о наличии права у налогоплательщика на уменьшение налоговой базы или неуплату налога.

Статья 54.1 НК РФ судебная практика – Постановление АС Волго-Вятского округа от 04.06.2020 по делу № А79-5339/2017

ФНС проводила проверку налогоплательщика, в ходе которой выяснилось, что тот неправомерно применяет налоговые вычеты по НДС. Предприниматель подает исковое заявление в суд. В итоге:

  • Арбитражный суд Чувашской Республики – Чувашии поддержал налоговые органы и пришел к выводу, что у предпринимателя не было фактических хозяйственных отношений.
  • Первый арбитражный апелляционный суд оставил решение АС Чувашской Республики без изменений.
  • Арбитражный суд Волго-Вятского округа рассмотрел кассационную жалобу и не нашел оснований для ее удовлетворения.

Все суды исследовали документы, которые передал ИП в качестве доказательства наличия прав на налоговый вычет по НДС. Выяснилось, что бумаги содержат ложные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций и не отвечают требованиям закона. Основано мнение на следующих фактах:

  • основная часть средств с р/c контрагентов используется для пополнения счета и возврата сумм по договору займа учредителям;
  • контрагенты не находятся по месту регистрации;
  • контрагенты перечисляют средства одним и тем же лицам;
  • контрагенты не явились на допрос по повестке;
  • анализ расчетных счетов показал, что контрагенты не проводили расчеты за товар, аналогичный тому, что поставлялся ими ИП (согласно его документам), не оплачивали транспортные услуги, не оплачивали аренду ТС и помещений, не несли затрат на осуществление хозяйственной деятельности и выплатой зарплаты;
  • контрагенты подавали декларации с минимальными суммами налогов;
  • у контрагентов нет необходимых материальных и трудовых ресурсов для осуществления деятельности.

Статья 54.1 НК РФ судебная практика – Постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2020 г. по делу № А75-7919/2017

Общество привлечено к ответственности после того, как налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка деклараций по НДС.

Документы, подтверждающие право на налоговый вычет по операциям со спорным контрагентом, были исследованы силами первой и апелляционной инстанции.

Суды пришли к выводу о том, что в первичных документах содержатся ложные сведения, говорящие об отсутствии фактических хозяйственных операций с заявленным контрагентом. Такой вывод основывается на том, что:

  • налоговые декларации представлены с нулевыми показателями;
  • контрагент зарегистрирован после заключения договора на поставку;
  • анализ выписок по расчетному счету контрагента говорит о том, что расходов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности, не было, как не имелось и сумм иным лицам за услугу по поставке ТМЦ обществу;
  • контрагент не находится по месту государственной регистрации;
  • довод об осуществлении поставки иными лицами документально не подтвержден;
  • у контрагента нет основных средств, производственных активов, автомобилей и ресурсов (сотрудников), требуемых для осуществления деятельности и выполнения условий договора с налогоплательщиком.
  • Более того, счет-фактура, представленная в материалах дела, была подписана не директором общества, а не установленным лицом.
  • АС Западно-Сибирского округа поддержал позицию обеих инстанций и признал, что общество совершало действия, направленные на необоснованное получение налоговой выгоды из бюджета, о чем свидетельствует искусственный документооборот и отсутствие у контрагента ресурсов для выполнения договора на поставку товара.
  • статью ⇒ “Как узнать задолженность перед налоговой инспекцией“.

Законодательные акты по теме

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ О внесении изменений в ч. 1 НК РФ
Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 Разъяснения ФНС относительно применения норм закона № 163-ФЗ

Типичные ошибки

Ошибка: На территории налогоплательщика были обнаружены печати и документы контрагентов. Налогоплательщик уверяет, что формальный документооборот не использует в целях учета искусственно созданных расходов для уменьшения суммы налога к уплате.

Комментарий: Согласно тексту нового п. 1 ст. 54.1 НК РФ, наличие в помещении налогоплательщика документов и печатей контрагента свидетельствует о создании формального документооборота. Налоговая имеет право не учитывать сделки с данным контрагентом в целях налогообложения.

Ошибка: Налогоплательщик вовлекает в хозяйственную деятельность подконтрольных лиц.

Комментарий: Подобные меры признаются способом искажения сведений об объектах налогообложения с целью уменьшения сумм налога к уплате.

Ответы на распространенные вопросы по теме «Статья 54.1 НК РФ судебная практика»

Вопрос №1: С какой целью была введена новая статья 54.1 НК РФ?

Ответ: Целью нововведения в Налоговый кодекс было предотвращение «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Данная статья не расширяет полномочий ФНС по сбору доказательной базы, она только формирует новый подход к проблеме злоупотребления со стороны налогоплательщиков их правами с принятием во внимание судебной практики.

Вопрос №2: Предусматривают ли положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ негативные последствия для налогоплательщика за неправомерные действия контрагентов 2-ого, 3-его и последующих звеньев?

Ответ: Нет, не предусматривают. См. Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.

Нк рф об необоснованной налоговой выгоде